Тема 6. Сегментарная отчетность

Тема 8. «Сегментарная отчетность организации»

1. Сущность, значение и правила построения сегментарной отчетности

Сегмент (от лат, segmentum) означает отрезок, часть чего-либо. Сегментарную отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности) организации. Порядок ее составлений для внешних пользователей установлен ПБУ 12/2000, для внутренних пользователей он практически не разработан. Не находит отражения данный вопрос и в существующих нормативных документах. Решение проблем составления внутренней сегментарной отчетности отдано на откуп предприятиям. В старом Законе РФ «О бухгалтерском учете» была  отмечена конфиденциальность содержащейся в ней информации: «содержание ... внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной».

На тот момент Тезис о конфиденциальности информации сегментарной отчетности в нормативных документах появился впервые. Это связано с тем, что в отличие от финансовой отчетности, разрабатываемой на базе данных финансового учета и предназначенной для внешних пользователей (а поэтому являющейся открытой), сегментарная отчетность формируется для внутренних пользователей (управляющих всех уровней) и должна быть закрытой. Надо отметить, что этот законодательно закрепленный тезис на практике не соблюдался. Налоговые органы, являющиеся по своей сути внешними пользователями бухгалтерской информации, имеют прямой доступ к данным управленческого учета и отчетности. В новом законе «О бухучете» этот тезис отсутствует.

Подобно тому, как информация внешней финансовой отчетности используется для анализа финансового состояния предприятия, результатов его деятельности данные сегментарной отчетности позволяют оценить качество работы каждого сегмента бизнеса. Ведь центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. На входе в центр ответственности - сырье, материалы, полуфабрикаты. Центр ответственности располагает необходимым для производственной деятельности имуществом - основными средствами. В процессе функционирования подразделение потребляет трудовые ресурсы;

выполняя заданную ему работу, пользуется услугами сторонних организаций. На выходе центра ответственности - полуфабрикат, услуга, которые либо поступают в следующий центр ответственности, либо реализуются на сторону.

Информация сегментарной отчетности позволяет администрации организации контролировать деятельность центров ответственности и объективно оценивать качество работы возглавляющих их менеджеров. На ее основе делаются выводы о профессиональной пригодности того или иного менеджера, разрабатываются финансовые и нефинансовые критерии оценки деятельности, формируется система материального и морального поощрения персонала предприятия. Решение этих задач осложняется тем, что деятельность одного менеджера может оказывать влияние на деятельность других управляющих. Например, лучшие дилеры по продажам столкнуться с трудностями при сбыте некачественных товаров. Полностью исключить такую взаимозависимость невозможно, однако ее возможно минимизировать при тщательном выборе центров ответственности, надлежащем информационном обеспечении, установлении объективных критериев оценки деятельности структурных подразделений (к возложив на начальников цехов ответственность не только за затраты, за качество произведенной продукции, можно избежать конфликтов между сбытом и производством).

Вопросы составления сегментарных отчетов напрямую связаны с трансфертным ценообразованием. На базе этих цен формируется отчетность сегмента. От степени обоснованности разработанных предприятием трансфертных цен зависит объективность оценки качества работы структурного подразделения предприятия.

С точки зрения задач формирования и представления бухгалтерской отчетности можно говорить о сегментах организации, по которым

1)               в соответствие с правилами бухгалтерского учета необходимо составление внешней отчетности;

2)               в системе бухгалтерского управленческого учета составляется внутренняя (сегментарная) отчетность.

Вы уже должны быть в курсе, что с 2018 года начинается процесс внедрения новых стандартов бу –федеральных стандартов.  Они ориентированы на МСФО. По нашей теме- это МСФО №14 «Сегментарная отчетность».  Здесь главный акцент в управлении организацией делается на  людей. Как стиль управления отражается на функционировании учета по сегментам?

Уходит в прошлое корпоративная политика кнута и на его смену приходит заботливый бизнес. Такая политика «пряника» делает для компании и его собственников гораздо больше, чем авторитарная политика, сфокусированная на финансовых показателях и на сиюминутных прибылях. Например, всемирно известная компания МаркСпенсер- бесплатные завтраки, собственные пенсионные фонды, парикмахерские и косметические услуги со скидкой и т д.

Поэтому на первый план в вопросах сегментарного учета выходит изучение поведенческих аспектов  управленческого персонала. Степень сегментирования влияет на культуру управления. Высокая степень сегментации предполагает делегирование полномочий и ответственности за результат.

В российской практике этот процесс сопровождается бюрократизацией аппарата управления. Менеджеры всех уровней, за исключением самого высокого, ощущают,  что они несут ответственность, но не имеют нужных полномочий. Т Е…..  

В каждой организации существует определенная доминантная группа, чьи убеждения и позиция преобладают и формируют культуру управления. Ведь сама организация не ставит перед собой никакие цели. Цели свойственны людям. И, поскольку, состав группы не является постоянным, то и позиция и культура управления будет меняться в зависимости от того, как будет меняться состав доминантной группы, убеждения ее членов и их воззрения на формирование организации. Например, одна доминантная группа может выбрать систему стимулирования, другая систему контроля.  Главной  задачей при этом будет добиться совпадения целей всех членов организации.  Даже в ситуациях, когда цели хорошо определены и доведены до всех участников организации, остаются 3 важных вопроса:

1. Как и кем устанавливаются цели?
2. Как интерпретируются цели теми, кто их устанавливал и теми, перед кем ставятся задачи по их достижению?
3. Как проверить, что цели установлены правильно?

Вопрос 2. Требования к управленческой отчетности

Отчетность является заключительным этапом любой системы учета, завершающей стадией учетного процесса. Управленческая отчетность - это взаимосвязанный комплекс фактических, плановых, прогнозных данных и расчетных показателей о функционировании хозяйственной организации как экономической и производственной единицы. Он включает совокупность данных и показателей как по предприятию в целом, так и в разрезе структурных и производственных подразделений, центров затрат и прибылей.

В отличие от бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешних пользователей; управленческая отчетность предназначена для самого предприятия в лице стратегического менеджмента и руководителей подразделений. В соответствии с этим формирование отчетности для менеджеров должно отвечать потребностям управления на каждом уровне руководства организацией. Эти потребности индивидуальны, специфичны и во многом зависят от особенностей организации производства на данном предприятии. Целью составления управленческих отчетов является удовлетворение потребностей пользователей информации. В связи с этим требования к содержанию, периодичности и порядку представления отчетности для управления должны определять сами менеджеры.

Одним из способов определения состава и сроков представления данных управленческий отчетности является упоминаемый в первой главе учебника Метод интервью, при котором вначале следует опросить каждого менеджера, какая информация ему необходима для работа и к какому сроку ее желательно получить. Далеко не все управляющие способны ответить на эти вопросы с позиций современного менеджмента. Поэтому более рационально разработчикам Системы управленческого учёта и отчетности на стадии ее создания самим определить основной перечень таких показателей исходя из целей и задач современного менеджмента на каждом уровне управления,

Поскольку высшее руководство формирует стратегические цели управления предприятием, оно должно получать интегрированную управленческую отчетность, позволяющую судить о выполнении поставленных задач. Она может содержать данные, характеризующие фактические результаты производственной, инвестиционной и финансовой деятельности организации в целом и в разрезе основных структурных подразделений за прошедший период либо на любой момент времени и результаты анализа воздействия внешних и внутренних факторов, влияющих на достижение долгосрочных целей развития организации, а также плановые и прогнозные показатели деятельности предприятия на предстоящий период.

Руководителям среднего звена, представляющим собой руководство структурных подразделений всех уровней, необходима информация, содержащая значения и анализ ключевых показателей деятельности этих подразделений на любой момент времени, а также информация о смежных подразделениях и контрагентах.

Руководству и специалистам структурных подразделений, отвечающим за реализацию текущих и долгосрочных целей деятельности участка, который они возглавляют (мастерам, начальникам отделов, секторов и т.п.), необходимы отчетные данные о результатах этой деятельности и планах ее осуществления на ближайшую перспективу анализом влияния основных внутрипроизводственных факторов.

Основными требованиями к составлению управленческой отчетности являются:

•   своевременность - информация должна быть представлена к тому времени, когда в ней возникает необходимость;

•   достаточность - отчетные данные не должны содержать излишней информации, но быть достаточно полными;

•   целесообразность - информация должна учитывать особенности цели управления, для которой она предназначена;

•   адресность - отчетные показатели необходимо довести до ответственного пользователя, соблюдая принцип конфиденциальности;

•   объективность - следует исключить возможность предвзятости, субъективности информации для управления, ошибок в ее формировании;

•   сопоставимость - отчетные данные и показатели должны быть сопоставимы во времени и по подразделениям предприятия;

•   экономичность - затраты на получение управленческой отчетности не должны быть больше эффекта от ее использования.

Соблюдение этих требований обеспечивает достаточно оперативный обзор деятельности, за которую несет ответственность руководитель соответствующего уровня, представление ему информации о фактической эффективности ранее принятых решений, возможность определения возникающих проблем и просчетов в руководстве, выбор оптимальных вариантов их решения или предотвращения. Для высшего управленческого персонала отчетность служит основанием для принятия стратегических решений по развитию организации и повышению эффективности ее деятельности.

Вопреки расхожему мнению, информация для управления предприятием далеко не во всех случаях должна быть максимально оперативной. Важнее своевременность подготовки и представления управленческой отчетности, которая характеризуется частотой представления периодических отчетов для управляющих и интервалом между окончанием периода и временем, когда отчетность попадает к ответственному руководителю или исполнителю.

Частота представления периодических отчетов зависит от времени, за которое содержащаяся в них информация устаревает, т.е. перестает быть актуальной и полезной для оперативных управленческих решений. Какая-то информация должна сообщаться в момент возникновения - немедленно, ежечасно, ежесменно или ежесуточно. Другие данные управленческого учета и показатели отчетности достаточно представлять пользователю раз в неделю, месяц и даже реже. Одни и те же сведения для менеджеров низшего и среднего звена могут предоставляться детально и ежедневно, а для дирекции предприятия в обобщенном виде и еженедельно или раз в месяц.

Часть учетной информации для управления может и должна поступать пользователям в режиме реального времени при каждом ее изменении. Например, для высшего управленческого персонала, ответственного за финансовое состояние организации, нужна оперативная информация о резком изменении курса валют и тарифов на энергоносители, индексов фондового рынка и котировки ценных бумаг. Немедленной должна быть информация о неожиданных простоях, непроизводительных расходах и потерях, существенно влияющих на экономику предприятия, требующая незамедлительной реакции руководителей среднего и низшего звена управления.

Большинство показателей управленческого учета и отчетности не требуют такой степени оперативности. Данные о выпуске продукции и полуфабрикатов, браке и других отклонениях от норм, о количестве и стоимости продаж обычно представляют ежедневно или еженедельно. Судить о прибыльности и рентабельности отдельных товаров, работ и услуг или секторов рынка, где они реализуются, позволяют данные ежемесячных управленческих отчетов. При осуществлении долгосрочных проектов инвестиций их целесообразно разбить на отдельные этапы или виды работ, чтобы еженедельно или ежемесячно выявлять отклонения от запланированного выполнения по объемам и затратам на осуществление проекта.

Системы формирования управленческой отчетности о фактических затратах и результатах деятельности следует разрабатывать таким образом, чтобы обеспечить представление менеджерам соответствующего уровня необходимой им отчетности в кратчайший срок после окончания отчетного периода.

Важное значение имеет способ представления учетной управленческой информации, включая средства вывода и формат данных, методы их доставки, сопровождающие сведения пояснения. Традиционный метод представления информации в виде таблиц с набором цифр размещенных на бумажном носителе, дополняется их демонстрацией на дисплее построением графиков и диаграмм, использованием цветовых решений.

Основными факторами, влияющими на выбор способа определения, формата и структуры того или иного управленческого отче следует считать содержание предоставляемой информации, потребности и пожелания пользователей отчетов, соображения экономичности их получения и передачи. Нет и не может быть стандартного набора бланков управленческой отчетности с единым форматом и общей структурой. Они индивидуальны и разнообразны по существу форме и срокам представления.

Главными требованиями к формату и содержанию управленческой отчетности являются доступность для восприятия, степень детализации информации, порядок оформления отчетов, необходимость стандартизации. Отчет должен быть достаточно простым, понятным, лаконичным, не допускающим неоднозначного толкования. Названия форм отчетности и ее разделов необходимо сформулировать так, чтобы исполнителю и пользователю было ясно их назначение и особенности. Содержание каждого раздела должно отвечать информационным потребностям предполагаемого потребителя отчетности.

Степень частоты и детальности отчетов во многом зависит от yровня менеджмента. Мастерам, прорабам, начальникам производств, руководителям отделов и служб заводоуправления необходимы боле частые и подробные отчеты, чем для высшего руководства организации. Чем выше уровень менеджмента, тем реже представление отчетности и меньше в ней подробностей. Слишком детальная и часто представляемая информация делает ее избыточной, не позволяет сосредоточить внимание на главном, а в ряде случаев затрудняет понимание и восприятие отчетных данных и показателей.

Обычно управленческие отчеты разрабатывают и составляют в соответствии со стандартным для данного предприятия форматом, проще распечатывать, подшивать в папки, доставлять пользователям, читать и хранить. Из таких отчетов легче сделать слайды для группового просмотра с помощью компьютера и демонстрировать их на экране. Групповой просмотр и обсуждение данных управленческой отчетности весьма распространены среди высшего управленческого персонала компании, для рассмотрения на совете директоров и при других формах корпоративного управления.

Компьютерные распечатки используют в качестве рабочих документов, расчетных оснований и обоснований принимаемых управленческих решений. В современных условиях компьютерное представление учетной информации на экране дисплея или в виде распечатки на бумажном носителе являются основными способами доведения ее до потребителей. Это обеспечивает достаточно быстрое системное и, взаимосвязанное формирование отчетных данных и показателей в любом необходимом для управления разрезе. Вести управленческий учет и составлять отчетность с применением .простейших вычислительных средств или тем более вручную не, имеет смысла не только; потому, что это трудоемко а в первую очередь потому, что это невозможно, Большинство задач управленческого учета требует методологических, решений; доступных только ЭВМ.

Многое значит, для управления и принятия управленческих решений возможность сравнения полученных показателей факта, с заданной величиной или аналогичными данными прошлых периодов, В качестве заданных величин чаще всего используют плановые показатели. Сопоставление с планом позволяет оценить успешность его выполнения или при наличии объективных причин значительных расхождений, убедиться в несовершенстве планирования, ошибочности прогнозирования. Большую познавательную и аналитическую ценность имеет сравнение данных управленческого учета, полученных за ряд отчетных периодов, а также сопоставление с рыночными, отраслевыми значениями, показателями отечественных и зарубежных конкурентов. Это существенно обогащает управленческую отчетность Лишенные возможности сравнения даже достаточно точные показатели отчетовмалоинформативны, недостаточны для управления.

В разумных пределах отчетные таблицы должны; сопровождаться пояснительным текстом с аналитическими выводами и рекомендациями. Многие менеджеры являются хорошими инженерами-организаторами производства но слабо владеют методикой анализа хозяйственной деятельности, испытывают затруднения при использовании специальной учетной и финансовой терминологии, не умеют видеть за обилием цифр и фактов сути происходящих экономических явлений и процессов. Пояснения к отчетным таблицам помогают им в этом и существенно повышают ценность предоставленных данных для управления.

Все большее распространение в современных информационных технологиях получает графический и диаграммный способы представления данных управленческого учета и отчетности. Это достигается с помощью современных персональных компьютеров, использующих соответствующее программное обеспечение и лазерный принтер. Для улучшения восприятия учетной и отчетной информации, представленной в цифровом или графическом формате, используют изображение в цвете. Для этого в цифровых отчетах контрастным цветом выделяют графы, строки или конкретные цифры, на которые рекомендуется обратить внимание в первую очередь.

Основными регистрами для формирования отчетных показателей, а иногда и непосредственно формами отчетности для управления служат производственные журналы, книги записей покупок, продаж и других хозяйственных операций, отчеты о произведенной и отпущенной продукции, товарах и услугах, производственных запасах, специализированные формы отчетности о деятельности отдельных структурных подразделений.

Вопрос 3. Виды управленческой отчетности

В теории и в практике управленческого учета различают комплексные отчеты, отчетность по итоговым показателям (ключевым позициям) и аналитические отчеты.

Комплексные отчеты для управления характеризуют деятельность всего предприятия, его дочерних подразделений и филиалов. Они представляются с установленной заранее периодичностью (по итогам работы за неделю, за две недели или месяц). В комплексных отчетах отражаются затраты и результаты деятельности предприятия в целом и ее отдельных сегментов, структура доходов и расходов, величина дебиторской и кредиторской задолженности, сумма резервов на покрытие долгов дебиторов безнадежных к взысканию, запасы и оценка резервов под их обесценение, движение денежных средств и прогноз предстоящих расходов и денежных поступлений.

Отчеты по ключевым позициям могут представляться в любой момент времени. В них отражаются наиболее существенная для текущего функционирования хозяйственной организации информация о количестве полученных заказов, степени их выполнения, величине рекламаций и брака, объемах производства и продаж, об использованииматериальных и трудовых ресурсов, величине долговых требований обязательств, депозитов и т.п.

Аналитические отчеты составляют по запросу руководителей соответствующего уровня. В них, например, могут быть приведены данные и указаны причины существенного роста производственных запасов, увеличения количества сверхурочных часов работы, падения или увеличения объемов продаж, выбытия или пополнения производственного оборудования и других основных средств, замораживания оборотных средств, снижения рентабельности, изменения удельного веса организации на соответствующем рынке и т.п.

Аналитические отчеты в большинстве случаев составляются с учетом рыночной ситуации и отражают взаимосвязь внешних и внутренних факторов развития организации. Они призваны раскрыть благоприятные возможности и резервы улучшения деятельности предприятия, указать на существующие риски и опасности снижения эффективности хозяйствования.

Темы, формат, содержание и сроки представления отчетов произвольны и ограничений не имеют.

В качестве примеров отчетов, формируемых в системе управленческого учета, Министерство экономического развития России рекомендует следующие.

Отчеты об операционной деятельности:

•    о производстве продукции (работ, услуг);

•    о продаже продукции (работ, услуг);

•    о закупках;

•    о дебиторской/кредиторской задолженности;

•    о запасах готовой продукции;

•    о незавершенном производстве;

•    о запасах сырья и комплектующих;

•    о бартерных сделках;

•    о движении денежных средств.

•    Отчеты об инвестиционной деятельности:

•    о движении (приобретении и выбытии) основных средств;

•        о движении (приобретении и выбытии) нематериальных активов;

•        о долгосрочных финансовых вложениях;

•        о планируемых капитальных вложениях;

•     в разрезе инвестиционных проектов.

Отчеты о финансовой деятельности:

•     о краткосрочных финансовых вложениях;

•     о привлечении и обслуживании заемного капитала;

•     о привлечении и обслуживании акционерного капитала;

•   об управлении денежной наличностью.

Отчетность о производстве продукции, работ, услуг составляется в разрезе производственных подразделений. В ней приводятся данные о количестве полуфабрикатов, готовых изделий, выполненных работ и оказанных услуг за каждую смену, рабочий день и накопительными итогами с начала месяца. Примерная форма такого отчета в таблице 1.

Таблица 1

Отчет о произведенной продукции

Для контроля за выполнением заданного графика производства, сменных и суточных заданий отчетные данные сопоставляются с плановыми и выявляются отклонения по каждому виду продукции посменно и по итогу за сутки и месяц. Эта информация сообщается; начальникам цехов, выпускающих участков, руководителям произвол венных отделов, служб сбыта и т.п.

Изготовленную продукцию предприятие должно отправить покупателям в точном соответствии с количеством, сроками и другими условиями договоров поставки или купли-продажи. Поскольку отгрузку и отпуск продукции разным потребителям производят в течение отчетного периода, как правило, неоднократно и в разное время, необходима оперативная управленческая отчетность о выполнении плана поставок. Ее примерная форма может быть следующей (табл.2).

Отчет целесообразно составлять по видам продукции и других товаров с ежедневной, недельной и месячной оперативностью. При необходимости количество показателей в отчете, можно увеличить, a степень их детализации повысить. Во всех случаях размеры недопоставок в ассортименте продукции и других товаров следует показывать нарастающим итогом. Для производственных единиц организации стоимость недопоставленных полуфабрикатов и изделий должна включать кроме величины недопоставки внешним потребителям по заключенным договорам недопоставку своим производственным подразделениям.

Таблица 2

Отчет о продаже продукции

Чтобы одновременно контролировать достаточность запасов готовой продукции для немедленной реализации, можно использовать другой вариант управленческой отчетности о продажах (табл. 3).

Таблица 3

Отчет о продаже и остатках готовых изделий по видам продукции

По данным этого отчета судят не только о выполнении плана реализации продукции и товаров в количественном измерении, но и о величине отклонений от их минимально допустимого запаса. Отчетность предназначается в первую очередь для менеджеров отдела продаж и работников сбытовых служб организации.

С контролем за выполнением плана поставок тесно связан стоимостный оперативный учет отгрузки и реализации продукции. Он осуществляется в финансовом отделе или группе бухгалтерии на основе журналов, ведомостей и других регистров ежедневного учета. В отчетности, обобщающей результаты этого учета, указывают номера платежных требований, адреса покупателей, дату выписки платежных документов, наименование и номенклатурный номер продукции, расчетный и фактический срок оплаты, ее величину Расчетный срок оплатыплатежных документов определяется исходя из времени документов оборота между банками поставщика и плательщика. Его принимают во внимание при прогнозировании выполнения плана по объему реализованной продукции и для управлений процессами продаж.

Для отделов логистики, снабжения, материально-технического обеспечения предназначены отчеты о закупках сырья и материалов, топливно-энергетических ресурсов, оборудования и других основных средств. Формы этих объемов весьма разнообразны. Преимущество этой формы отчета состоит в обособленном отражении закупок по размещенным заказам, заключенным контрактам на приобретение материальных ресурсов от заказов, которые нужно произвести. Менеджер по закупкам на основе этой информации должен определить предполагаемого поставщика, цены приобретения, величину заказа, способ доставки, место размещения полученного груза и т.п.

С расчетами за сырье и другие материальные ресурсы, с оплатой за отгруженную и реализованную продукцию тесно связаны дебиторская и кредиторская задолженность. Оперативная отчетность о величине долговых требований и обязательств должна составляться по запросу на любую дату, причем долги дебиторов и задолженность кредиторам необходимо предоставлять с учетом сроков давности.

По сомнительной к возврату дебиторской задолженности составляют отдельный отчет.

Наиболее детальна управленческая отчетность о затратах предприятия. В ней отражаются итоги учета и распределения издержек по видам и объектам калькулирования, целевому назначению других группировок. Масштаб отчетности - от самых низовых, первичных, до высших звеньев управления. Детальность представления информации о расходах может быть различной: по местам затрат и центрам ответственности низшего уровня она наиболее подробна, чем выше уровень управления, тем детализация меньше.

В зависимости от целевого назначения информации об издержках она может быть представлена только основными (постоянными) затратами, их нормативной, фактической или плановой величиной, суммой отклонений от плана, норм и нормативов, лежащих в основе бюджета (сметы).

Общепринято отражать в отчетах о деятельности первичных мест затрат и центров ответственности только зависящие от них расходы, главным образом прямые затраты. Остальные расходы, сколь бы значительными они ни были, показывают в отчетах, предназначенных для более высокого уровня администрации.

Если есть такая возможность и необходимость, управленческая отчетность должна содержать результаты анализа приведенных в ней данных и показателей. Так, в машинограммах или на экране дисплея мастера производственных участков могут получить информацию о влиянии количественного и ценового факторов на издержки, отработанного времени и квалификации рабочих на расходы по заработной плате и выпуск продукции. Для начальников цехов представляют интерес результаты анализа использования производственных мощностей, загрузки оборудования, их влияния на затраты и результаты деятельности соответствующего подразделения.

Наиболее обстоятельный анализ представляют в отчетности, предназначенной для высшего управленческого персонала. Здесь необходим анализ влияния на результаты производственно-хозяйственной деятельности предприятия всех основных факторов. Особое внимание уделяется анализу финансовых показателей в системе управленческого учета и бюджетирования.

Основными формами управленческой отчетности, используемыми в процессе бюджетирования на предприятиях, являются:

•        план прибылей и убытков;

•        бюджет движения денежных средств;

•        проект балансового отчета;

•        план налоговых платежей.

План прибылей и убытков представляет собой сводный прогноз финансовых результатов деятельности организации в целом и в разрезе подразделений, производящих и реализующих товарную продукцию, на стратегический период развития с разбиением по оперативным финансовым периодам. В дальнейшем он позволяет управлять затратами и прибылью от производственной, финансовой и инвестиционной деятельности предприятия. На основе прогноза прибылей и убытков производится оценка эффективности плана, его влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Прогноз балансового отчета представляется в виде таблицы, близкой по форме и содержанию к бухгалтерскому балансу (табл. 4). Он показывает, какими средствами финансирования обладает предприятие и как предполагается использовать эти средства. Прогноз баланса активов и пассивов организации позволяет судить о финансовом состоянии предприятия на прогнозную дату, оперативно управлять имуществом и источниками финансирования.

Таблица 4

Система показателей прогноза балансового отчета

На основании полученных укрупненных показателей оценивается будущее финансовое положение предприятия, проводится традиционный анализ показателей платежеспособности, ликвидности, финансовой устойчивости. После этого полученные прогнозные показатели сравниваются с фактическими на текущий момент. Исходя из полученных сопоставлений оценивается эффективность разработанного плана и его влияние на имущественное положение организации конец планового или прогнозируемого периода.

Прогноз денежных средств представляет собой отчет о движении потока финансовых ресурсов в разрезе отдельных видов деятельности Он составляется исходя из порядка формирования доходов и расходов организации по временным периодам с учетом авансовых платеже результатов вексельного обращения, кредиторской и дебиторской задолженности. Данные этого отчета используют для управления доходами и расходами предприятия.

Основные показатели прогноза движения денежных средств:

•суммы поступлений денежных средств от основной деятельности;

•   выплаты денежных средств по основной деятельности;

•   поступления денежных средств- по финансовой деятельности;

' выплаты денежных средств по финансовой деятельности;

•        поступления денежных средств по инвестиционной деятельности;

•        выплаты денежных средств по инвестиционной деятельности.

Основное отличие прогноза движения денежных средств в системе бюджетирования от традиционных бухгалтерских расчетов заключается в оценке поступлений и оттоков денежных средств исходя из учета доходов и расходов организации по методу директ- или стандарт-коста и в применении в процессе расчетов методов дисконтирования.

Отклонения фактических показателей от бюджетных прогнозов выявляют расчетным путем. Если бюджетирование осуществляется с использованием гибких смет, аналитические возможности учетной информации об отклонениях существенно расширяются. В частности, становится возможным определить влияние на величину отклонений степени загрузки производственных мощностей организации; полнее выявить зависящие и не зависящие от организации факторы, повлиявшие на затраты и результаты ее деятельности.

Вопрос 4. Правила построения отчетности по сегментам для внешних пользователей

Порядок составления бухгалтерской отчетности по сегментам для внешних пользователей регламентирован ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 г. № 11н.

В числе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), к которым постепенно приближается российский бухгалтерский учет, аналогичный стандарт существует. Это МСФО № 14 «Сегментарная отчетность», которым определяется порядок формирования отчетности о сегментах бизнеса в странах с рыночной экономикой. По существу - это «прародитель» ПБУ 12/2000, и цель принятия нового российского стандарта становится яснее, если известна история возникновения МСФО №14. Хотя первая редакция стандарта была принята в 1983 г., необходимость его появления возникла намного раньше, в конце 50-х годов, связанных с бурным развитием западных компаний. Можно выделить два основных направления этого развития.

Во-первых, расширялся ассортимент выпускаемых изделий, осуществлялось проникновение в новые сферы деятельности, завоевание новых рынков сбыта. Это свидетельствовало о начале процесса диверсификации производства - перехода от простых монопроизводств к многопрофильным технологиям с широкой номенклатурой выпускаемых изделий.

Во-вторых, в связи с развитием рынков сбыта крупные компаниии активно работать в разных географических регионах.

Таким образом, при подготовке финансовых отчетов появилась необходимость наряду с прочими данными включать дополнительную информацию в отраслевом разрезе (по хозяйственным сегментам бизнеса) и с том географического местонахождения рынков сбыта (по географическим сегментам). Формирование отчетности по таким сегментам необходимо как внешним, так и внутренним пользователям, поскольку, с одной стороны, она включается в состав финансовой отчетности, ас другой - лежит в основе принятия разнообразных управленческих решений по сегментам бизнеса.

Сегментарная отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО № 14, обобщает информацию относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает, с тем, чтобы помочь пользователям финансовых отчетов:

1) лучше понять показатели работы компании в предыдущих периодах;

2) точнее оценить риски и прибыли компании;

3) принимать более обоснованные решения относительно компании в целом и ее отдельных подразделений.

Многие современные западные компании производят группы товаров (или услуг) или работают в географических регионах с разными нормами рентабельности, возможностями развития, перспективами на будущее и рисками. В этом случае сегментарная отчетность помогает разобраться в эффективности различных направлений бизнеса компании, которую невозможно определить из ее совокупных данных. Таким образом, сегментарная отчетность наряду с прочей финансовой информацией рассматривается международными стандартами как необходимая для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

По аналогии с МСФО № 14 выделено два типа сегментов - операционный и географический. Операционным сегментом названа «часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородная группа товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылейотличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам,; однородным группам товаров, работ, услуг».

Географический сегмент - «часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации».

Обобщая вышеизложенное, можно сделать заключение: в трактовке ПБУ 12/2000 под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юридическое лицо, либо являющееся дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу. Такое предприятие в обязательном порядке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть разделены на более мелкие.

Доходы (выручка) сегмента складываются из таких двух составляющих, как:

- доходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент

- часть общей выручки организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Для ее определения на практике применяются косвенные методы расчетов.

Доходы операционного сегмента - это выручка от продажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг. Доходы географического сегмента - это выручка от производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности.

Не являются доходами сегмента:

- проценты и дивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности сегмента;

- чрезвычайные доходы (поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.д.).

Аналогичный подход предполагается и к учету расходов сегментов. Как и доходы, они состоят из двух слагаемых:

- расходов, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;

- части общих расходов организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Эта составляющая в отличие от первой рассчитывается косвенными методами.

Не относятся к расходам сегмента:

- расходы по финансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются предметом деятельности сегмента;

- налог на прибыль;

- чрезвычайные расходы (потери от стихийных бедствий, забастовок, террористических актов и иных аналогичных событий).

Финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) определяется как разность между полученными им доходами и понесенными при этом расходами.

Вопрос 5. Условия и принципы построения внутренней сегментарной отчетности

В результате обработки информации управленческого учета составляются внутренние (сегментарные) отчеты, которые создаются 6ухгалтером-аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления. Основной целью составления отчетности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей.

Зарубежные источники содержат различные рекомендации по составлению сегментарной отчетности. Их анализ и обобщение позволяют сделать некоторые выводы:

1. Внутренний отчет должен быть адресным и конкретным. Он не принесет желаемых результатов, если:

- информация собирается главным образом для учета объема продаж или определения затрат и не связана с информационными запросами конкретных управляющих, возглавляющих центры доходов или центры затрат;

- будет адресован не конкретному менеджеру, а его более высокому руководителю;

- будет содержать расплывчатую информацию по общим вопросам. Эффективный управленческий контроль предполагает наличие конкретной отчетной информации.

2.  Для принятия управленческих решений полезна оперативная информация. Нельзя допустить, чтобы созданные бухгалтером-аналитиком отчеты легли на полку. Следовательно, отчет должен быть интересен менеджеру, поэтому его следует подать в «заманчивой упаковке».

При составлении внутренних отчетов следует учитывать психологические особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую форму представления информации он предпочитает (табличную или графическую), каковы его планы и пожелания, стиль работы и т.д.

3.  Не стоит слишком углубляться в прошлое; полезнее искать информацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответственности. Нередко при разработке сегментарной отчетности бухгалтер-аналитик ошибочно увлекается ретроспективным анализом в ущерб будущим оценкам. При этом основной упор делается на допущенные в прошлом ошибки, выявление их причин, проведение ревизий, а не на разработку плана дальнейших эффективных действий. Это снижает качество управленческого контроля.

Не следует слишком часто менять форматы сегментарных отчетов.

Не следует перегружать отчетность расчетами. Управляющему нужен минимальный объем данных, но эти данные должны быть систематизированы так, чтобы на основе содержащейся в них информации руководитель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.

Нет никакой пользы от того, что управляющий центра ответственности с калькулятором в руках производит над отчетом о деятельности своего подразделения дополнительные вычисления. Гораздо важнее обдумать те мероприятия и решения, которые вытекают из анализа уже приведенных в сегментарной отчетности данных. Раздел, касающийся плановых или прогнозных величин, рекомендуется заполнять не бухгалтеру, а самому менеджеру.

6.  Отчеты должны охватывать главное: то, что приближает всех работников к выполнению плана. Отчет, содержащий информацию, не нужную менеджеру, снижает качество управленческого контроля.

Вопрос 6. Подходы финансового и управленческого учета к оценке эффективности бизнеса

Критерии оценки эффективности бизнеса могут быть самыми разнообразными. Общим во всех существующих подходах является то, что оценивать эффективность бизнеса следует с позиции увеличения прибыли от вложения капитала за конкретный период при известных рисках. Однако бухгалтерский финансовый и управленческий учеты подходят к решениюпроблемы оценки эффективности бизнеса по-разному.

Объектом исследования бухгалтерского финансового учета является предприятие в целом как самостоятельное юридическое лицо. Для оценки: эффективности функционирования предприятия по данным внешней финансовой отчетности рассчитываются не только показатели платежеспособно ликвидности предприятия, но и показатели, используемые для анализа структуры капитала, а также коэффициенты оборачиваемости оборотных средств. В целях анализа доходности предприятия в системе финансового учета наряду с абсолютными показателями (балансовой, чистой, нераспределенной прибыли) используют ряд показателей рентабельности. При этом в анализе под рентабельностью обычно понимается отношение прибыли, полученной за определенный период, к объему капитала, инвестированного в  предприятие. Экономический смысл данного показателя состоит в том, он характеризует прибыль, получаемую вкладчиками капитала с каждого рубля средств (собственных или привлеченных), вложенных в предприятие. В системе управленческого учета применяются иные подходы к оценке эффективности бизнеса. Объектом учета здесь являются центры ответственности. Их вклад в формирование конечного финансового результата неодинаков. Качество работы оценивается двумя показателями: результативностью и эффективностью.

Критерии оценки деятельности должны пересматриваться с течением времени, по мере изменения стратегии компании. Молодой организации в быстро развивающейся отрасли не нужно слишком заботиться о контроле за затратами, так как первоначальный успех обычно зависит от признания результатов деятельности предприятия потребителями его продукции, и завоевания высокой доли рынка. Многие известные предприятия, занятые в компьютерной индустрии, в начале своей деятельности получали 70%-й маржинальный доход, а по мере насыщения рынка подобными услугами и в связи с падением цен и жесточайшей конкуренцией показатель в большинстве случаев едва достигал 30%.

Финансовые критерии оценки деятельности центров ответственности

В практике стран с рыночной, экономикой наиболее часто используют четыре показателя финансового характера:

•прибыль;

•рентабельность активов;

•остаточную прибыль;

•экономическую добавленную стоимость. Эти показатели непригодны для отражения эффективности работы центров затрат и доходов.

Для контроля деятельности центров прибыли может использоваться лишь первый показатель. Три следующих (рентабельность активов, остаточная прибыль и экономическая добавленная стоимость) полезны для анализа результатов работы центров инвестиций (СБЕ). Расчет этих показателей предполагает наличие информации о стоимости активов, принадлежащих сегменту, и о размере его обязательств.

Прибыль бизнес - единицы определяется как разность между полученной ею выручкой за проданную продукцию (работы, услуги) и понесёнными в связи с этим расходами. Для оценки деятельности бизнес - единиц показатель дохода имеет не самостоятельное, а скорее прикладное значение. Лишь рассчитав значение прибыли подразделения, можно определить размер двух других показателей - рентабельности активов и остаточной прибыли.

Рентабельность активов (РА). Как отмечалось выше, этот показатель используется и в системе финансового анализа. С позиций управленческого учета и анализа показатель рентабельности активов (РА) отражает эффективность использования средств, инвестированных в активы подразделения. Формула расчета рентабельности активов выглядит следующим образом: РА = Прибыль подразделения: Активы подразделения.

   Различные способы определения и измерения прибыли подразделения (также называемой прибылью сегмента или операционной прибылью) и активов подразделения (называемых инвестированным капиталом иди идентифицируемыми активами) будут рассмотрены ниже.

Показатель РА из всех вышеперечисленных критериев; оценки деятельности бизнес - единиц применяется наиболее часто. Являясь относительным, он обладает серьезными преимуществами в сравнении с абсолютным показателем прибыли подразделения. Компании обычно состоят из подразделений различных размеров, получающих разные прибыли и требующих отличных по объему вложений. Очевидно, что подразделение, стоимость активов которого оценивается в 1000000 долл., и зарабатывающее 300000 долл. прибыли, более эффективно, чем бизнес-единица, получающая прибыль в размере 300000 долл. На 5000000 долл. активов.

Нефинансовые критерии оценки деятельности центров ответственности

Деятельность подразделений зависит от аспектов не только финансового, но и нефинансового характера – изобретательства, производительности, качества изделий, отпущенных покупателям, уровнем удовлетворения покупателей и заказчиков обслуживанием. Эти факторы также нуждаются в понимании, совершенствовании и оценке. Многие организации заняты решением непростой задачи – подбором нефинансовых критериев в дополнение к финансовым показателям. Прежде всего, необходимо понять ключевые различия между финансовыми и нефинансовыми критериями.

Во-первых, нефинансовых критериев оценки деятельности намного больше, чем финансовых, которые в большинстве случаев регламентированы, стандартизированы и тесно связаны между собой. В сфере нефинансовых критериев оценки деятельности подразделений, такой стройности нет. Существует множество критериев оценки качества процессов и изделий: скорбеть исполнения заказа, удовлетворение требованиям стандартов качества, соответствие или превышение показателей конкурентов и т.д. Прежде не принимали во внимание такой показатель, как «уровень удовлетворенности покупателя». Сегодня многочисленные маркетинговые исследования дали основание говорить о существовании связи между удовлетворенностью клиентов и прибыльностью: почти все крупные западные компании анализируют уровень удовлетворенности покупателей обслуживанием и сравнивают полученные результаты с показателями своих конкурентов.

Во-вторых, связь нефинансовых показателей с конечными результатами деятельности компании может быть определена только на основе статистических данных, сбор которых может занять несколько месяцев или даже лет. Качество продукции подразделения и удовлетворенность тем, как была проведена сделка, могут повлиять на готовность заказчика заключать новые сделки с этим подразделением, что в свою очередь скажется на финансовых результатах деятельности сегмента в будущем. Однако установить наличие и степень взаимосвязи между нефинансовыми показателями и, например, размером дохода подразделения достаточно сложно, так как они разделены временным лагом.

В-третьих, нефинансовым критериям свойственна утрата по мере их использования своей репрезентативности. Иначе говоря, с течением времени объективно оценивать деятельность подразделения с помощью одного и того же нефинансового критерия становится все сложнее. Это связано с тем, что с течением времени значения нефинансовых показателей достигают практически максимально возможного уровня и/или различия между нефинансовыми показателями сравниваемых между собой подразделений становятся незначительными.

Примерами нефинансовых критериев, репрезентативность которых снизилась с течением времени, могут служить показатели заполняемости и продолжительности пребывания пациентов в клиниках, статистика безопасности для атомных электростанций и даже уровень удовлетворенности обслуживанием покупателей и заказчиков. Отчеты ряда компаний свидетельствуют, что уровень удовлетворенности их клиентов уже превышает 90%, и его дальнейшего улучшения не ожидается.

По мере того как применяемые методы оценки теряют свою репрезентативность, компании начинают искать новые нефинансовые критерии оценки деятельности своих подразделений. Больницы в большинстве своем отказались от показателя использования коечного фонда в пользу таких критериев, как уровень смертности и заболеваемость определенными болезнями. Некоторые компании вводят показатель уровня «преданности» покупателей и заказчиков в дополнение к ранее существовавшему уровню их удовлетворенности. По аналогии с экономической добавленной стоимостью многие предприятия стали использовать показатель «покупательной добавленной стоимости», который (по мнению основных покупателей компании) свидетельствует об эффективности работы менеджеров подразделений.

Снижение репрезентативности нефинансовых показателей может происходить не только благодаря их совершенствованию, но и из-за различных уловок со стороны исполнителей. Например, в качестве нефинансового критерия мастерства преподавания установлен средний балл при сдаче студентами экзамена. В этом случае преподаватели могут не учить, а «натаскивать» своих студентов, заранее давая им правильные ответы на поставленные вопросы и подготовленные тесты.

Задача менеджера состоит в том, чтобы определить, когда снижение репрезентативности нефинансового показателя свидетельствует о совершенствовании работы сегмента, а когда - об уловках или прямом обмане со стороны исполнителей. Как правило, менеджеры вместо решения подобной задачи ищут новые, более совершенные и надежные нефинансовые критерии оценки деятельности подразделения.

Существует несколько правил комбинированного использования финансовых и нефинансовых показателей для оценки деятельности сегментов

1.Число показателей должно быть больше двух, но меньше шести.

2.В системе показателей должны быть представлены как финансовые, так и нефинансовые критерии оценки деятельности.

3.Нефинансовые показатели должны отвечать следующим требованиям:

а) у сегментов существует возможность их улучшения (совершенствования);

б) они должны контролироваться ответственным лицом, способным принимать меры по их улучшению;

в)  они должны быть связаны с финансовыми результатами, т.е. улучшение нефинансовых показателей должно вызывать улучшение финансовых результатов.

4.  Показатели должны быть взаимозависимы, и ограничивать друг друга, однако степень этой взаимозависимости должна быть умеренной. Следует избегать такой ситуации, когда улучшение одних показателей может быть достигнуто лишь в ущерб иным показателям.